Unzulässige Fragebögen bei BP

Es werden detaillierte Angaben zu betriebswirtschaftlichen Informationen und Kennzahlen vom Betriebsinhaber abgefragt. So wurden beispielsweise im Friseurhandwerk Daten zur Kundenstruktur (Damen/Herren/Kinder), Menge des eingesetzten Shampoos pro Wäsche sowie zu weiteren Verbrauchswerten abgefragt. Diese dienen nach Aussage der Finanzverwaltung zwar nur als weitere Grundlage für die Verprobung der Buchführung auf Richtigkeit. In der Praxis dienen die Angaben jedoch nicht selten der Begründung und Rechtfertigung von Hinzuschätzungen auf Basis eigener Angaben des Unternehmers.

Häufig liegen dem Betriebsinhaber die erfragten Informationen gar nicht vor, da für deren Ermittlung Aufzeichnungen erforderlich sind, die denen einer Kostenrechnung zumindest nahe kommen. Derartige Rechenwerke erstellen Kleinbetriebe regelmäßig gar nicht. In der Vergangenheit haben viele Unternehmer die Angaben geschätzt. Hierbei resultieren jedoch aus Fehleinschätzungen zuweilen gravierende Abweichungen zu den Ergebnissen der pagatorischen Rechnungslegung, die der Betriebsprüfer zum Anlass nimmt, die Richtigkeit der Buchführung zu verneinen und ein steuerliches Ergebnis durch (Hinzu-) Schätzungen zu ermitteln.

Aus Sicht des DStV sollten die Betroffenen derartige Fragebögen nur dann ausfüllen, wenn die erfragten Angaben aufgrund von laufend erstellten Aufzeichnungen vorliegen. Hierbei ist zu beachten, dass nach Teilen der Rechtsprechung (vgl. BFH, GrS v. 13.2.1968, GrS 5/67, BStBl. II 1968, 265; zweifelnd allerdings BFH v. 24.6.2009, VIII R 80/06, BStBl. II 2010, S. 452 m.w.N.) eine Vorlagepflicht auch für solche Aufzeichnungen besteht, die weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gefordert werden. Hiervon sind bestehende Kosten- und Leistungsrechnungen erfasst, soweit sie für steuerliche Zwecke relevant sind und tatsächlich geführt werden (FG Münster, Urt. v. 22.8.2000, 6 K 2712/00 AO; 6 K 3116/00 AO, EFG 2001, S. 4).

Darüber hinaus sollten folgende Erwägungen Berücksichtigung finden:

§ 200 AO modifiziert und ergänzt die allgemeinen Vorschriften der AO zur Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren. Der Umfang der Mitwirkungspflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Die Mitwirkungspflicht ist begrenzt: Zum einen dürfen nur solche Auskünfte eingeholt werden, die zur Feststellung des steuerlich erheblichen Sachverhalts notwendig sind. Darüber hinaus ist, wie bei jedem Verwaltungshandeln, der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.

Das Finanzamt kann nur dann die Beantwortung eines umfangreichen Fragebogens verlangen, wenn konkrete Umstände oder allgemeine Erfahrungen für eine Steuerpflicht im Einzelfall sprechen. Allein die allgemeine Tatsache, dass Steuergesetze nicht immer beachtet werden, stellt keine Erfahrung in diesem Sinne dar; vgl. BFH v. 11.101.1989, I R 101/87, BStBl. II 1990, S. 280 (betreffend Fragebogen zur Kapitalverkehrsteuer).

Ausscheiden muss darüber hinaus die Erstellung einer Kalkulation durch den Steuerpflichtigen ausschließlich für Zwecke der Betriebsprüfung. Denn er ist nicht verpflichtet, die Arbeit des Betriebsprüfers zu übernehmen. Er muss insbesondere nicht für den Prüfer eine Nachkalkulation erstellen; vgl. BFH v. 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl. II 1982, 430.

Allerdings muss der Steuerpflichtige gezielte Fragen beantworten und sachdienliche Unterlagen vorlegen. Wenn das Finanzamt daraus eine Nachkalkulation ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen erstellt, sind auf Verlangen dem Steuerpflichtigen die Kalkulationsgrundlagen offen zu legen; vgl. BFH v. 17.11.1981, a.a.O.

Eine betriebsbezogene Nachkalkulation kann zudem auf der anderen Seite den Nachweis erbringen, dass das erklärte Buchführungsergebnis unrichtig ist (BFH v. 17.11.1981, a.a.O.). Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine Nachkalkulation, die von Rohgewinnaufschlagsätzen ausgeht, die der Steuerpflichtige selbst angegeben hat, grds. zu Grunde zu legen ist. Soll von diesen Sätzen abgewichen werden, ist es Sache des Steuerpflichtigen, nachvollziehbare Erklärungen für den Umstand zu liefern, dass diese Sätze nicht zutreffend sind; vgl. FG Münster, Urt. v. 20.10.1999, 10 K 3902/98.

Aus diesem Grunde bildet die Beantwortung der Fragebögen ein erhebliches Risiko.

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, vorhandenes Wissen wiederzugeben. Er ist aber nicht verpflichtet, für die Betriebsprüfung erstmalig Zuschlagssätze zu ermitteln, um so die Basis einer Nachkalkulation zu liefern. Auch die OFD Hannover (Vfg. v. 16.9.2008, S 1512 - 71 - StO 122) weist in der die nachgeordneten Behörden bindenden Verfügung darauf hin, dass Steuerpflichtige nur gezielte steuerrelevante Fragen des Prüfers zu beantwortet haben so z.B. nach Verkaufspreisen, Kundenkarteien oder Aufzeichnungen elektronischer Registrierkassen. Denn der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, quasi als (Mit-)Prüfer zu handeln und dem Prüfer allgemein unter die Arme zu greifen; so ausdrücklich Seer in: Tipke/Kruse, AO, § 200 Tz. 121. Darüber hinaus ist eine Sachverhaltsaufklärung unzumutbar, wenn sie große Mehrarbeit für den Betroffenen auslöst; Söhn in: HHSp, AO, § 90, Tz. 117.

Die zum Teil im Fragebogen zu machenden Angaben gehen hierüber z.T. weit hinaus: Die Menge der eingesetzten Pflegemittel pro Kunde wird im Allgemeinen nicht bekannt sein, zumal diese von Mitarbeiter zu Mitarbeiter unterschiedlich sein dürfte. Auch entscheiden subjektive Merkmale der Kunden (Haarlänge, Haartyp etc.) über die einzusetzende Menge. Wenn das Verhältnis bspw. von Damen/Herren sowie der einzelnen Leistungen aus den bestehenden Unterlagen (verpflichtend oder freiwillig geführt) nicht vorliegt, ist eine Pflicht zur Ermittlung nicht erkennbar, zumal diese Aufteilung nachträglich nur zu schätzen sein wird und dies gerade nicht gefordert werden kann. Denn der Steuerpflichtige muss lediglich Tatsachen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht offenbaren. Vermutungen, Schätzungen etc. sind nicht erfasst. Wenn also Erkenntnisse bspw. für den Einsatz der Menge von Shampoo pro Wäsche nicht vorliegen, braucht dieser nicht geschätzt zu werden; vgl. allg. Schuster in: HHSp, § 93, Tz. 7.

Ferner sind zu sehr ins Detail gehende Spezifizierungsverlangen unzumutbar, wie bspw. bereits der RFH entschieden hat. Die „Entzifferung der Unkosten" ist nicht zumutbar, wenn dieses Verlangen dazu führt, dass es zu einer völligen Zerlegung und Umrechnung der Konten kommt; vgl. RFH v. 26.3.1921, RFHE 5, 147, 151. Hieraus kann man sogar den Schluss ziehen, dass eine Mitteilungspflicht selbst dann nicht besteht, wenn die Fragen im Ermittlungsbogen zwar zu beantworten sind, dies aber nur nach umfangreichen Ermittlungen/Umrechnungen möglich ist.

Angaben, die zur Beantwortung des Fragebogens nicht vorliegen, sind nicht zu machen. Ein solches Verlangen ist aus Sicht des DStV rechtswidrig.

Allerdings wird von der Finanzverwaltung zum Teil die Ansicht vertreten, dass der Fragebogen bzw. die Bitte zum Ausfüllen des Fragebogens keinen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO darstellt, da dem Fragebogen jeder Regelungscharakter fehle. Dies erscheint aus Sicht des DStV zweifelhaft. Denn das einzelne Mitwirkungsverlangen im Rahmen einer Betriebsprüfung ist nach der wohl überwiegenden Rechtsprechung des BFH regelmäßig ein Verwaltungsakt (bspw. BFH v. 4.10.2006, VIII R 54/04, BFH/NV 2007, S. 190). Zwar hat der BFH in seinem Urteil v. 10.11.1998, VIII R 3/98, BStBl. II 1999, S. 199 entschieden, dass die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege, Verträge und Konten vorzulegen, in der Regel kein Verwaltungsakt, sondern eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung ist. Zu beachten ist jedoch, dass der erkennende Senat in seiner Entscheidung darauf abstellte, dass dies nur deshalb gelte, weil er im Streitfall über steuermindernde und somit nicht erzwingbare Auskünfte zu entscheiden hatte.

Die vom BFH in der vorbezeichneten Entscheidung getroffene Unterscheidung zwischen steuermindernden und steuererhöhenden Tatsachen als Kriterium für die Frage der Verwaltungsaktqualität ist abzulehnen; wie hier: Seer in: Tipke/Kruse, AO, § 200, Rdnr. 6 m.w.N.). Vielmehr hängt es im Einzelfall für die Bejahung eines Verwaltungsakts davon ab, ob aus der objektivierten Empfängersicht die Maßnahme mit Regelungswillen auf eine bestimmte, über die allgemeine Duldungspflicht hinausgehende konkrete Rechtsfolge gerichtet ist. Denn die Prüfungsanordnung begründet eine allgemeine Duldungspflicht des Steuerpflichtigen, jedoch sind hiervon konkrete Mitwirkungspflichten, die den Steuerpflichtigen zu einem ganz bestimmten Tun oder Dulden veranlassen sollen, nicht erfasst; vgl. ausführlich Seer in: Tipke/Kruse, AO, § 200, Rdnr. 6.

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